在67号文实施的背景下，个【gè】人股【gǔ】权【quán】转让税【shuì】务筹【chóu】划【huá】空间何【hé】在，华【huá】税律师通【tōng】过本文【wén】为【wéi】您解读。对个人股权【quán】转让进行税务筹划重点需关注:股权转让定价、股【gǔ】权原【yuán】值的大小、计征方式、能否争取【qǔ】税收优惠【huì】政策或【huò】财【cái】政返、税务筹划能力与执【zhí】行【háng】能力。在实际股权转让过程中，股权【quán】转让价【jià】款的【de】确受到股权的账面原值、公允价值【zhí】的【de】参照标准、被转让公司【sī】对外债务【wù】、转让方不确【què】定未【wèi】来收益等等，这就给税务筹划带【dài】来了空间。无论【lùn】是个人股权【quán】转【zhuǎn】让过程中、还是其【qí】他经济【jì】行为之【zhī】下，自然【rán】人纳税人也应将个人的税务筹划提上日程【chéng】。
【编者【zhě】按】《股权转让所得个【gè】人所得【dé】税管理办法（试行【háng】）》（国家税务【wù】总局公告【gào】2014年第67号）已于9-21开始实施，相比【bǐ】较于被【bèi】废【fèi】止【zhǐ】的国税函〔2009〕285号、国家税【shuì】务【wù】总【zǒng】局公告2010年第【dì】27号【hào】两个文件，67号文件明确了出售【shòu】股权、回购股权、以股权抵偿债务等7种股权转移行【háng】为应缴纳个人所得税，对股权【quán】转让收入、原【yuán】值【zhí】进【jìn】行了更加具【jù】体的界定，并明【míng】确指【zhǐ】出【chū】受让方为个人股权【quán】转【zhuǎn】让的扣缴义务【wù】人，并负有事先报告义务。整体而言，67号文使征税范围【wéi】更为具体【tǐ】，严格了征纳程序，大【dà】大缓解【jiě】了征纳双方信息【xī】不对称的问【wèn】题【tí】，这无疑【yí】挤压【yā】了税务筹划的空【kōng】间。那么，在【zài】67号文【wén】实施的背景下，个人股权转【zhuǎn】让税务【wù】筹划空【kōng】间何在，华税【shuì】律师通过本文为您解读。
在进行税务筹划之前，应该明确【què】应纳税额影响【xiǎng】因素。对个人股权转【zhuǎn】让进【jìn】行税务筹划重点需关【guān】注:股权转让定价、股权原值的大小、计征【zhēng】方式、能否【fǒu】争取税收优惠政策或财政【zhèng】返、税务【wù】筹【chóu】划能力与【yǔ】执行能力【lì】。举例来说，在实际【jì】股权转让过【guò】程【chéng】中，股【gǔ】权转让价款【kuǎn】的【de】确受到股权的账【zhàng】面【miàn】原值、公【gōng】允价值的参照【zhào】标准、被【bèi】转让公司【sī】对【duì】外债务、转让方【fāng】不确【què】定未来收益等等【děng】，这【zhè】就给税务筹划带来了空间。
一、利用“正当理由”实现低价转让股权
根据67号文第十条【tiáo】规【guī】定，股权转让收入应当按照公平【píng】交易【yì】原则确定，同时，第【dì】十三条【tiáo】指出【chū】，符合【hé】下列条件之一的股【gǔ】权转让收入明显偏低，视为【wéi】有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投【tóu】资企业【yè】因国家政策调【diào】整，生产经营受到【dào】重大影响，导致低价转让股权【quán】；（二）继承【chéng】或将【jiāng】股【gǔ】权转【zhuǎn】让给【gěi】其能提供具有法律效力身份关【guān】系【xì】证明的配偶【ǒu】、父母【mǔ】、子女、祖父母、外祖父【fù】母、孙【sūn】子女、外孙【sūn】子【zǐ】女、兄弟姐妹以及对转让人承担【dān】直接抚养【yǎng】或者赡养义务的【de】抚【fǔ】养人或者赡养人；（三）相关法【fǎ】律、政府文件或【huò】企【qǐ】业章程规定，并有相关【guān】资料充分证明转让价【jià】格【gé】合理且真实的【de】本企业员工持有的不【bú】能对【duì】外转让股权【quán】的【de】内部转让；（四）股权转【zhuǎn】让双方能够提【tí】供【gòng】有效证据证明其合理性的【de】其他合理情形。
可见【jiàn】，股权低价转让，需要符合法【fǎ】定情形【xíng】，从本质上【shàng】讲这【zhè】一【yī】条与第十条【tiáo】“公平【píng】交易”并【bìng】不矛盾，也是为了【le】让交易【yì】价值【zhí】更加【jiā】符合实际，但是在实际税收征管中，在形【xíng】式审查重于实【shí】质审查的情况下，利用【yòng】上述政策，提供充分的证据材料，可以实现【xiàn】较【jiào】低价格转让。比【bǐ】如【rú】，目前【qián】在国内外的大背【bèi】景下，煤炭等能源企业运营困【kùn】难，相关转让方可以借用上述第一条【tiáo】进行筹划；对于【yú】家【jiā】族【zú】企业内【nèi】部【bù】股份转【zhuǎn】让则【zé】可以通过第二【èr】条进【jìn】行筹【chóu】划；尤【yóu】其值得关注的是【shì】第三条，具有很大的筹划空间【jiān】，可以通过修改公【gōng】司章程、相关协议进行“内部”低价转让；第四条则【zé】赋予了税【shuì】务机关很大【dà】的自由裁量权，也为部分企业提供【gòng】了【le】一定的筹划【huá】空间。需【xū】要【yào】提醒的是【shì】，该筹划方【fāng】法的运用，依【yī】然面临【lín】实质课税【shuì】被纳税调整的风险。
二、恰当运用“核定”法
67号文第十一条规【guī】定了【le】核定【dìng】股【gǔ】权转让【ràng】收入的四【sì】种【zhǒng】情形，并明确了核定【dìng】的具体【tǐ】三种【zhǒng】方法；对【duì】于转让股权原值，第十七条规定：“个人转【zhuǎn】让股权未提供完整、准确的【de】股权【quán】原值【zhí】凭证，不能正确计算股权原值的【de】，由主【zhǔ】管税务机关核定其股权原值。”但【dàn】是，对于【yú】核【hé】定方法，没有给【gěi】出【chū】具体的规定，实【shí】际上是【shì】把【bǎ】权限给【gěi】了各地税务【wù】机【jī】关，从之前的各地实践来【lái】看，比如【rú】，陕西省税务机关【guān】会结合验资报告、银【yín】行询证函、银【yín】行存款日记【jì】账、实收【shōu】资本(股本)账面记录、公司章程、等进【jìn】行审【shěn】核对比以核定原【yuán】值，海【hǎi】南省按申报的股【gǔ】权转让收入的一定比例（15%）核定计税成本。
因此，对于【yú】部分近年来迅【xùn】猛发展【zhǎn】的行业而言（如房地产【chǎn】等），如果【guǒ】按【àn】照上述方式进行核定的成【chéng】本大于实际成本，可【kě】以适用这一【yī】方【fāng】法进【jìn】行税务筹划，以降低应纳税所得额。然而，由于核定适用【yòng】情形通常是在会【huì】计账册、相关计税凭证不完整的【de】情【qíng】形下【xià】，被【bèi】转让股权公司面【miàn】临相关【guān】会计【jì】制度、税收征管【guǎn】法处罚【fá】的风险【xiǎn】。
三、变更被转让公司注册地，争取税收优惠或补贴
为【wéi】了招【zhāo】商【shāng】引【yǐn】资，发展中西部地区的经济，国家及地方【fāng】层面【miàn】都出台了一系列的区域性税收【shōu】优惠政策，多数经【jīng】济开发区【qū】都出台了财【cái】政返【fǎn】还政策。按照【zhào】现行【háng】《个人所得【dé】税法》规【guī】定，个人股权转让属于【yú】“转让财产”所得，应计征20%的个人所得税。各地出台的区域性的税收优惠政策或财政返还政策，实际上【shàng】是降低了实际【jì】的税【shuì】负率。2010年以来，针对上【shàng】市公司限售股【gǔ】减持，更是【shì】一【yī】度出【chū】现了所谓的“鹰潭模式”、“林芝模【mó】式【shì】”等，一大批股权转让方实现了【le】成功【gōng】避【bì】税，涉及【jí】金额高达数十亿元。
利用税收优惠或财政【zhèng】返【fǎn】还进行税收筹划的基本做法通【tōng】常【cháng】如下：第一【yī】步，将【jiāng】转【zhuǎn】让【ràng】公司的【de】注【zhù】册地【dì】址变更到目标地区，相应【yīng】的调整经营范围，以满足特定的政策要求，同时与当地【dì】政府签署相关书面协议【yì】；第二步，签【qiān】署【shǔ】股【gǔ】权转让合【hé】同【tóng】，并按规定进行相应的税务、工商变更，缴纳税款；第三【sān】步，根据【jù】地方【fāng】出台的政策及双方协议返还部【bù】分税款给转让方。
但是【shì】，这种方法目【mù】前面临一定的法律风【fēng】险，2014年年底，国务院下【xià】发【fā】《关于清理规范税收等优惠政策的通知【zhī】》（国发〔2014〕62号），明确【què】清理规范以【yǐ】下三类税收【shōu】优惠【huì】政策：（1）违反【fǎn】上位法的税【shuì】收【shōu】优惠政策；（2）未【wèi】经国【guó】务院批【pī】准的政策；（3）超出税收优惠【huì】时【shí】间【jiān】还在执行的政策。因此，在此背景下，税务筹划之前需要对区域税收优惠政【zhèng】策【cè】进【jìn】行审查确【què】认，并【bìng】获得有权机关的书面确认或【huò】批复为好【hǎo】。除了以上三种方式【shì】外【wài】，在实践中，还有通过向第三方筹【chóu】措“过桥资金”变债权为股权等【děng】林林总总的税【shuì】务【wù】筹划方式，但大多都因操作【zuò】有【yǒu】诸多【duō】不合规之处，潜藏的法律风险巨大，难【nán】以【yǐ】实际落地。在上述【shù】三种方【fāng】案的实施过【guò】程【chéng】中，也存在税收【shōu】优惠政策无【wú】效、地方承诺【nuò】无【wú】法兑现【xiàn】、一般反避【bì】税被【bèi】纳税调【diào】整等法【fǎ】律风【fēng】险，尤其需要转【zhuǎn】让方在企【qǐ】业章程、投资【zī】协议【yì】、股权转让合同等文件【jiàn】中对涉税条款进【jìn】行事先【xiān】的筹【chóu】划，华【huá】税律师建【jiàn】议，鉴于【yú】《税收征管法》修改方【fāng】案中已加入了事【shì】先裁定的规则，转让方更应【yīng】该在重大【dà】交易之前通过税务【wù】专【zhuān】业人士【shì】的【de】精心【xīn】筹划，再去与【yǔ】税务【wù】机关进行沟通裁【cái】定，在【zài】提高【gāo】交易税务成本确定性的同时，争取最大【dà】的【de】税收利益。
小结
新一轮税【shuì】制改革下【xià】，纳税【shuì】人权益【yì】保护被税【shuì】法学界【jiè】和【hé】实务界广泛提及，结合此番【fān】《税收征【zhēng】管法》的修改，我【wǒ】们有理由相信，未来新修订的【de】税【shuì】收征管【guǎn】法将【jiāng】给纳税人税收权益保【bǎo】护更大的空间，于此同时，自然人是税务筹【chóu】划的空间【jiān】也【yě】将进一步加大。因此，华税律【lǜ】师建议，无论是个【gè】人股权转让【ràng】过程中、还是其他经济行为之下【xià】，自【zì】然人纳税人也应将个人的【de】税务筹划提上日程【chéng】。
